lunes, 18 de abril de 2011

La Retención del Impuesto al Valor Agregado y la Evasión fiscal


Los altos índices de evasión fiscal en Venezuela y la falta de eficiencia en la recaudación por parte de la Administración Tributaria determinaron la necesidad de la incorporación de algún mecanismo que permitiera el incremento de la recaudación del Impuesto al Valor Agregado.
La retención del Impuesto al Valor Agregado originó un cambio radical del evasor fiscal para el momento de la implementación de dicho mecanismo de retención, el control fiscal de las operaciones de compra y venta de los contribuyentes especiales sin lugar a dudas determino para la Administración Tributaria la posibilidad de establecer un mayor control fiscal de las operaciones realizadas por los contribuyentes ordinarios del Impuesto al Valor Agregado.
Las nuevas condiciones establecidas por la retención de Impuesto al Valor Agregado determinaron nuevas reglas de juego para el intercambio comercial entre los contribuyentes especiales y los ordinarios, estas nuevas reglas de juego otorgaron nuevas herramientas para el procedimiento de fiscalización, determinación y liquidación del Impuesto al Valor Agregado.
Por otra parte, si bien es cierto que los proveedores de los contribuyentes especiales venden productos y servicios a los contribuyentes de mayor envergadura, en cuanto a capacidad contributiva, también es cierto que los contribuyentes especiales reciben un importante flujo de efectivo de las empresas e instituciones del estado, significando que en el sector de los contribuyentes especiales al existir evasión fiscal la misma sea de igual a la capacidad contributiva de dichos contribuyentes, por tal razón, el mecanismo de retención del Impuesto al Valor Agregado contempla que al dicho régimen se incorporan las organizaciones e instituciones del estado, así los establece la Providencia Administrativa Nº SNAT/2002/1418 de fecha quince (15) de noviembre de 2002, en donde se indica:

Artículo 1: Se designan agentes de retención del Impuesto al valor agregado a los entes públicos nacionales, por las adquisiciones de bienes muebles y la recepción de servicios gravados que realicen de proveedores que sean contribuyentes ordinarios de este impuesto.
Parágrafo Único: A los efectos de esta Providencia se entiende por proveedores a los contribuyentes ordinarios del Impuesto al valor agregado que vendan bienes muebles o presten servicios, ya sea con carácter de mayoristas o minoristas. (p.1)

La medida de adicionar a los organismos e instituciones del estado determinó el establecimiento de mediadas de control fiscal en los entes públicos, significando esta medida la incorporación de empresas públicas del estado, las cuales en su mayoría no eran contribuyentes especiales, al régimen de retención del Impuesto al Valor Agregado, tal es el caso de por ejemplo de Petróleos de Venezuela S.A., quien representa el grueso de ingresos de los contribuyentes especiales en el país.
Por otra parte, otros de los organismos públicos que se incorporaron al ya mencionado mecanismo de retención fueron los ministerios, entes e instituciones dependientes del poder nacional, quienes representan el otro gran sector de compradores de bienes y servicios en Venezuela, siendo por tal razón una medida que complementó la retención del Impuesto al Valor Agregado.
Una vez establecida la medida de retención del impuesto en el sector público significó la incorporación de responsabilidades  penales para los responsables o administradores de los entes públicos y privados, al representar la retención de Impuesto al Valor Agregado un impuesto cobrado por el contribuyente denominado agente de retención, implica que el cobro del dicho impuesto retenido representa un recurso que es sustraído a los contribuyentes ordinarios del impuesto al Valor Agregado a nombre de la nación, lo cual significa que dichos recursos son propiedad del estado determinando que la apropiación de los mismos representen un aprovechamiento ilícito de recursos públicos, situación penada por la Ley Orgánica de la Contraloría General de la república y del sistema Nacional de Control Fiscal (2001), en donde se establece los siguiente:

Artículo 82: Los funcionarios, empleados y obreros que presten servicios en los entes señalados en el artículo 9, numerales 1 al 11, de esta Ley, así como los particulares a que se refiere el artículo 52 de esta Ley, responden penal, civil y administrativamente de loa actos, hechos u omisiones contrarios a norma expresa en que incurran con ocasión del desempeño de sus funciones. (p,8)


Adicionalmente, la Ley Orgánica de la Contraloría General de la república y del sistema Nacional de Control Fiscal (2001), en el Artículo 91, numeral 11, indica lo siguiente:

Artículo 91: Sin perjuicio de la responsabilidad civil o penal, y de que dispongan otras leyes, constituyen supuestos generadores de responsabilidad administrativa los actos, hechos y omisiones que se mencionan a continuación:
11. La afectación específica de ingresos sin liquidarlos o enterarlos al Tesoro o patrimonio del ente u organismo de que se trate, salvo las excepciones contempladas en las leyes especiales que regulen la materia. (p.10)


En cuanto a los responsables en los organismos públicos y privados  del enteramiento del impuesto retenido el Código Orgánico Tributario (2001) especifica a continuación:

Artículo 28: Son responsables solidarios por los tributos, multas y accesorios derivados de los bienes que administren, reciban o dispongan:
1.       Los padres, tutores y curadores de los incapaces y de herencias yacentes.
2.       Los directores, gerentes, administradores o representantes de las personas jurídicas y demás entes colectivos con personalidad representativa.
3.       Los que dirijan, administren o tengan la disponibilidad de los bienes de entes colectivos o unidades económicas que carezcan de personalidad jurídica.
4.       Los mandatarios, respecto a los bienes que administren o dispongan.
5.       Los síndicos y liquidadores de las quiebras, los liquidadores de sociedades, y los administradores judiciales o particulares de las sucesiones; los interventores de sociedades y asociaciones.
6.       Los socios o accionistas de las sociedades liquidadas.
7.       Los demás que conforme a las leyes así sean calificados. (p.11)

Adicionalmente el Código Orgánico Tributario (2001) define quienes tienen la responsabilidad de los ilícitos tributarios:

Artículo 90: Las personas jurídicas responden por los ilícitos tributarios. Por la comisión de los ilícitos sancionados con penas restrictivas de libertad, serán responsables sus directores, gerentes, administradores, representantes o síndicos que hayan personalmente participado en la ejecución de ilícito.
Artículo 91: Cuando un mandatario, representante, administrador, síndico, encargado o dependiente incurriere en ilícito tributario, en el  ejercicio de sus funciones, los representantes serán responsables por las sanciones pecuniarias, sin perjuicio de su acción de reembolso contra aquellos. (p.26)

Por las razones anteriormente señaladas y en virtud de la responsabilidad impuesta por el mecanismo de retención del Impuesto al Valor Agregado, surgieron algunos contribuyentes especiales que consideró tal medida como violatoria de sus derechos constitucionales al procedimiento de retención del impuesto, así lo establece la solicitud del recurso contencioso administrativo interpuesto ante la Primera de lo Contencioso Administrativo en donde indican:

La causa que cursa ante la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, en el expediente signado con N° 02-2535 de la nomenclatura de esa Corte, contentivo del recurso contencioso administrativo de nulidad por razones de inconstitucionalidad e ilegalidad conjuntamente con acción de amparo constitucional de carácter cautelar y medida cautelar innominada de suspensión de efectos, ejercido por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil CERVECERÍA POLAR LOS CORTIJOS, C.A. (anteriormente denominada Cervecería Polar, C.A.), (p.1)

Posteriormente el Tribunal Supremo de Justicia efectuó su pronunciamiento por solicitud de la Administración Tributaria, el mismo se pronuncio de la siguiente manera: 

En virtud de las razones anteriormente expuestas, esta Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
1.- QUE ES EL ORGANO JURISDICCIONAL COMPETENTE para conocer y decidir de la causa originalmente contenida en el expediente N° 02-2535 de la nomenclatura de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, así como de todas aquellas acciones y recursos ejercidos o por ejercer contra los actos administrativos contenidos en las Providencias Nos. SNAT/2002/1418, SNAT/2002/1419, SNAT/2002/1454 y SNAT/2002/1455, de fechas 15 y 29 de noviembre de 2002, respectivamente, emanadas del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
2.- LA NULIDAD ABSOLUTA, de conformidad con los artículos 206 y 209 del Código de Procedimiento Civil, de todas las actuaciones procesales cumplidas en el expediente N° 02-2535 de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, dentro de las cuales se insertan  la decisión dictada el 18 de diciembre de 2002 que declaró “Con Lugar” el amparo cautelar solicitado por la sociedad mercantil Cervecería Polar Los Cortijos, C.A., así como la aclaratoria de dicha sentencia de fecha 19 de febrero de 2003.
3.- SE REPONE la causa al estado de decidir sobre la admisibilidad del referido recurso de nulidad y la acción de amparo cautelar ejercidos por la contribuyente Cervecería Polar Los Cortijos, C.A., contra la Providencia Administrativa N° SNAT/2002/1419, así como sobre las adhesiones presentadas en su oportunidad ante la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo  como posteriormente, ante esta Sala Político-Administrativa, y asimismo, sobre las homologaciones de los desistimientos solicitados ante esta máxima instancia, con prescindencia del punto atinente a la competencia, el cual ya fue decidido en el presente fallo. (p.58)

El mecanismo de retención del Impuesto al Valor Agregado al descomponer el procedimiento de traslación del impuesto y afectar el flujo de caja de los contribuyentes determinan que la retención del impuesto resulte confiscatoria para aquellas empresas que sufren las consecuencias de la aplicación de tal mecanismo.

La Cámara de Comercio (2003) comenta lo siguiente:
Esta situación implica necesariamente que se violente flagrantemente el mecanismo de recuperación del IVA soportado por los contribuyentes ordinarios y previsto en la LIVA y su Reglamento, confiscatorio porque el impuesto retenido en exceso es propiedad del contribuyente. Este pago en exceso de impuesto mediante la retención del 75% del IVA causado resulta: (i) confiscatorio porque el impuesto retenido en exceso es propiedad del contribuyente; (ii) violatorio del elemento de neutralidad del impuesto (iii) violatorio del principio constitucional y legal de capacidad contributiva porque resulta evidente que el 75% retenido excede el monto que debe contribuirse en los términos de la Constitución, de acuerdo a lo establecido en la ley porque el sistema del IVA fue diseñado para que los contribuyentes ordinarios recuperaran la totalidad de los montos soportados mensualmente como créditos fiscales. Esta violación se materializa cuando se le impide al contribuyente ordinario recuperar la totalidad de los créditos fiscales soportados en cada período fiscal mensual, porque la cantidad retenida en exceso -confiscada- es sin duda propiedad del contribuyente ordinario y no del Fisco Nacional. (p.2)


Para Edgar Moya (2003) el tributo es confiscatorio cuando “cuando adsorbe una parte sustancial de la propiedad de la renta” (p138), en el caso de la retención de Impuesto al Valor Agregado la conficatoriedad del impuesto esta representado por el porcentaje de retención que los contribuyentes especiales retienen a sus proveedores en virtud de que el mismo representa casi la totalidad o la totalidad del impuesto cobrado por los contribuyentes ordinarios, originando como resultado que dichos contribuyentes que son objeto de la retención deban acumular el monto retenido para el momento en que deban hacer su declaración de impuesto respectiva, en el caso de empresas que no se encuentren en período de inversión o que no presenten déficit en el flujo de caja.
Los contribuyentes especiales, una vez realizada la retención del impuesto, deben proceder a enterar el monto retenido de acuerdo al momento en donde fue efectuada la retención a su proveedor, los períodos de presentación de las retenciones se divide en dos quincenas que deben ser presentados en un calendario especifico para tal obligación, el cual, determina que en el caso de que los contribuyentes ordinarios y especiales puedan utilizar la retención, que les fue practicada por algún contribuyente especial, la misma sea reflejada en el siguiente mes calendario, en virtud de que la declaración del período en donde se realizó la retención se presenta en el siguiente mes, representando el mismo un adelanto del impuesto causado en el mes anterior.
El efecto de la situación presentada anteriormente origina la violación del Principio de No Confiscatoriedad del tributo, que según Héctor Villegas (1992):

Para que un tributo sea constitucional y funcione como manifestación de soberanía no debe constituir un despojo, para lo cual debe respetar el derecho de propiedad.
Desde el momento que las constituciones de los Estados de derecho aseguran la inviolabilidad de la propiedad privada, así como su libre uso y disposición, la tributación no puede alcanzar tal magnitud que por la vía indirecta haga ilusorias esas garantías. (p.207)

El Principio de no confiscatoriedad se encuentra plasmado en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (1999), en donde se establece:

Artículo 116: No se decretarán ni ejecutarán confiscaciones de bienes sino en los casos permitidos por esta Constitución. Por la vía de excepción podrá ser objeto de confiscación, mediante sentencia firme, los bienes de personas naturales o jurídicas, nacionales o extranjeras, responsables de delitos cometidos contra el patrimonio público, los bienes de quienes se hayan enriquecido ilícitamente al amparo del Poder Público y los bienes provenientes  de las actividades comerciales, financieras o cualquiera otras vinculadas al tráfico ilícito de sustancias psicotrópicas y estupefacientes. (p.34)


Al representar el mecanismo de retención del Impuesto al Valor Agregado una violación al Principio de No Confiscatoriedad del tributo se abre la posibilidad de la evasión fiscal por parte de los contribuyentes ordinarios de este impuesto, en virtud de que algunos contarán con dicha posibilidad al presentar déficit en el flujo de caja y la existencia de obligaciones de pago con sus proveedores.
La Cámara de Comercio de Caracas (2003) indica lo siguiente sobre la retención del Impuesto al Valor Agregado:

Evidentemente, a través de este sencillo ejemplo se demuestra que mediante la aplicación de las retenciones previstas en las Providencias, los contribuyentes ordinarios y en particular aquellos calificados como contribuyentes "especiales" se verán imposibilitados de recuperar la totalidad de los "créditos fiscales" soportados por la compra de bienes o servicios efectivamente, (p.1)


Por otro lado, debido a que la alícuota del Impuesto al Valor Agregado en Venezuela es elevada, la retención de dicho impuesto también resulta cuantiosa para los contribuyentes ordinarios y especiales por que la traslación del impuesto se hace de manera tardía, en los casos de aquellos contribuyentes que no presenten déficit en el flujo de caja, o con mayor efecto, en aquellos que poseen déficit en su flujo de caja, quienes deben acumular de período en período la carga de la retención realizada por los contribuyentes especiales.
La Cámara de Comercio de Caracas (2003) observo lo siguiente sobre la situación financiera de los contribuyentes debido a la aplicación del mecanismo de retención del Impuesto al Valor Agregado:

Es importante destacar que la tendencia comercial y económica es que esta situación se repita durante los períodos fiscales posteriores, es decir que cada mes se le ocasionaría un efecto impositivo negativo a los contribuyentes ordinarios ocasionándoles así un efecto acumulativo realmente devastador que podría conducirlos irremediablemente a la quiebra o a la suspensión de sus actividades económicas regulares. (p.1)

Héctor Villegas (1993) advierte lo siguiente:

La acción de la tributación debe evitar distorsiones arbitrarias en la economía, debiendo evitarse efectos que por su carácter pernicioso no son los conscientemente buscados por el legislador. Según el aspecto social, los tributos deben ocasionar un sacrificio mínimo al contribuyente y distribuirse equitativamente entre los ciudadanos según su aptitud de prestación patrimonial. (p.523)

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